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[纳税综合] 房地产企业项目内建造公共配套设施无偿移交给地方政府的税务处理

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    [LV.10]以坛为家III

    发表于 2020-5-29 09:00:11 | 显示全部楼层 |阅读模式
      房地产企业项目内建造公共配套设施无偿移交给地方政府涉及到增值税、土地增值税和企业所得税得处理。概括而言,房地产企业项目内建造的无偿移交给地方政府的公共配套设施的税务处理如下:一是不视同销售缴纳增值税,可抵扣增值税进项税;二是不视同销售不征收土地增值税,但其成本、费用可以扣除;三是不视同销售征企业所得税,企业所得税税前可扣除建造成本。
      (一)增值税的处理:不视同销售缴纳增值税,可抵扣增值税进项税
      根据财税[2016]36号文件附件1:《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条第(二)项规定,单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让不动产应视同销售进行增值税处理,但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。
      《中华人民共和国公益事业捐赠法》(中华人民共和国主席令第19号)第二条自然人、法人或者其他组织自愿无偿向依法成立的公益性社会团体和公益性非营利的事业单位捐赠财产,用于公益事业的,适用本法。
      第三条本法所称公益事业是指非营利的下列事项:(一)救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动;(二)教育、科学、文化、卫生、体育事业;(三)环境保护、社会公共设施建设;(四)促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业。第十条公益性社会团体和公益性非营利的事业单位可以依照本法接受捐赠。本法所称公益性社会团体是指依法成立的,以发展公益事业为宗旨的基金会、慈善组织等社会团体。本法所称公益性非营利的事业单位是指依法成立的,从事公益事业的不以营利为目的的教育机构、科学研究机构、医疗卫生机构、社会公共文化机构、社会公共体育机构和社会福利机构等。
      根据以上法律政策规定,房地产企业项目内建造公共配套设施无偿移交给地方政府,用于公益事业或者以社会公众为对象的不视同销售处理,不缴纳增值税。如果房地产企业将公共配套设施无偿移交给政府部门,并非用于公益事业或以社会公众为对象,则按视同销售,征收增值税。也就是说,房地产企业项目内建造公共配套设施无偿移交给地方政府不视同销售征收增值税必须同时满足以下三个条件:
      一是房地产企业无偿移交给地方政府,未单独作价结算销售额的公共配套设施;
      根据国家税务总局公告2016年第18号第五条的规定,一般纳税人资格的房地产开发企业中,销售其开发的房地产项目(选择适用简易计税方式的除外),当期允许扣除的土地价款按照以下公式计算:
      当期允许扣除的土地价款=(当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积)×支付的土地价款
      该公式中的“房地产项目可供销售建筑面积”是指房地产项目可以出售的总建筑面积,不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。
      二是房地产企业项目内建造公共配套设施无偿移交给地方政府的用途是用于公益事业或者以社会公众为服务对象;
      三是房地产企业建造公共配套设施在可售面积之外。如果在红线之外建造的公共配套设施无偿移交给地方政府于公益事业的,同样不视同销售征收增值税。
      因此,房地产企业在项目(红线)内建造的无偿赠送(移交)给政府的医院、幼儿园、学校、供水设施、变电站、市政道路等配套设施,未单独作价结算销售额,在可售面积之外,且无偿赠送用于公益事业,不视同销售征收增值税。同时,以上无偿赠送(移交)给地方政府的公共配套设施的建造成本的增值税进项税额可以在项目内可售开发产品销项税额中进行抵扣。
      (二)土地增值税的处理:不视同销售不征收土地增值税,但其成本、费用可以扣除。
      根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》和《中华人民共和国土地增值税暂行条例》的规定,土地增值税的纳税义务人是“转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人”,即土地增值税的纳税义务人是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为,不包括继承、赠与方式转让房地产的行为。
      而根据《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字〔1995〕48号)第四条的规定,《土地增值税暂行条例实施细则》中不征税的“赠与”行为包括:(1)房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义务人的;(2)房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的。基于以上税收法律政策规定,房地产企业项目内建造公共配套设施无偿移交给地方政府的行为属于财税字〔1995〕48号文件中“赠与”行为的第二种。因此不属于土地增值税的征税范围,更不应该确认收入,不征收土地增值税。
      根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)第四条第二款的规定,房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场(库)、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施,建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的,其成本、费用可以扣除。
      因此,房地产企业项目内建造公共配套设施无偿移交给地方政府的,不征土地增值税,其建造成本可以在项目内可售开发产品土地增值税前进行扣除。
      (三)企业所得税的处理:不视同销售征企业所得税,企业所得税税前可扣除建造成本
      根据《国税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》(国税发〔2009〕31号)第七条规定,企业将开发产品用于捐赠、赞助等行为,应视同销售,于开发产品所有权或使用权转移,或于实际取得利益权利时确认收入(或利润)的实现。基于此税法规定,房地产企业无偿赠送(移交)项目内建造的公共配套设施给地方政府视同销售征企业所得税的前提条件是:房地产企业无偿赠送(移交)项目内建造的公共配套设施在会计上必须作为开发产品单独核算成本。而根据《国税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》(国税发〔2009〕31号)第十七条第一款的规定,房地产企业无偿赠送(移交)项目内建造的公共配套设施给地方政府的,视为公共配套设施,其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。因此,房地产企业项目内建造的无偿赠送(移交)给地方政府的公共配套设施,不属于开发产品,不视同销售缴纳企业所得税。
      根据《国税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》(国税发〔2009〕31号)第十七条第(一)项和第三十条的规定,企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施,属于无偿赠与地方政府、公用事业单位的,可将其视为公共配套设施,其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本,应按建筑面积法进行分配。据此,房地产企业项目内建造的公共配套设施无偿移交给地方政府的,首先作为过渡性成本对象,归集土地征用费及拆迁补偿费、前期工程费、基础设施建设费、建筑安装工程费和开发间接费,然后按照建筑面积法分配到可售开发产品的成本项目“公共配套设施费”中。基于此规定,房地产企业无偿赠送(移交)项目内建造的公共配套设施给地方政府的,其建造成本可以在项目内可售开发产品销售收入的企业所得税税前扣除。
      案例分析
      某房地产企业项目区域内建造政府廉租房无偿移交给地方政府的涉税分析
      2017年5月,A房地产开发公司(以下简称A公司)参与L市国有土地使用权竞拍,取得一宗住宅用地的土地使用权,该宗地的容积率为4,面积为150000㎡,拍卖成交价为9亿元。当月按合同约定办理了土地交接手续。该宗地土地使用权出让公告及拍卖成交后签订的《国有土地使用权出让合同》均明确:A公司取得该宗地的土地使用权,除支付拍卖确认的土地价款外,还须在开发的住宅项目内按开发住宅总建筑面积的15%配套建设一批单套面积在70㎡以下的房屋,并于建成后无偿移交给政府部门用于补充该市的廉租房房源。2019年5月,该住宅项目竣工备案,开发的住宅总建筑面积为600000㎡。A公司当月将其配套建设的廉租房1300套(总建筑面积90000㎡)移交政府部门。不含地价(含契税)的廉租房建造成本为1800元/㎡,包含地价的建造成本为3300元/㎡(1800+900000000÷600000)。请问A房地产开发公司应如何进行税务处理?
      (一)业务的法律性质
      《廉租住房保障办法》(建设部等9部委令第162号)第十二条实物配租的廉租住房来源主要包括:(一)政府新建、收购的住房;(二)腾退的公有住房;(三)社会捐赠的住房;(四)其他渠道筹集的住房。第十四条新建廉租住房,应当采取配套建设与相对集中建设相结合的方式,主要在经济适用住房、普通商品住房项目中配套建设。配套建设廉租住房的经济适用住房或者普通商品住房项目,应当在用地规划、国有土地划拨决定书或者国有土地使用权出让合同中,明确配套建设的廉租住房总建筑面积、套数、布局、套型以及建成后的移交或回购等事项。
      (二)税务处理
      1、契税
      根据《契税暂行条例》规定,A公司以出让的方式取得国有土地使用权应缴纳契税。《财政部 国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》(财税〔2004〕134号)规定,出让国有土地使用权的,其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。以竞价方式出让的,其契税计税价格,一般应确定为竞价的成交价格。《财政部 国家税务总局关于营改增后契税房产税土地增值税个人所得税计税依据问题的通知》(财税[2016]43号)第一条规定:“计征契税的成交价格不含增值税”。本案中,A公司通过竞价方式取得国有土地使用权,其支付的全部经济利益不仅包括以现金支付的9亿元,还包括在拍卖时并未确定具体金额的廉租房建造支出。该两项支出都是该宗地竞价成交价格的组成部分,共同构成契税的计税价格。
      由于廉租房建造支出在A公司取得该宗土地时尚无法确定具体的金额,因此,该项契税应分步申报缴纳。
      首先,根据《中华人民共和国契税暂行条例》及实施细则规定,A公司应于签订《国有土地使用权出让合同》之日起10日内,申报拍卖时已经确定支付的9亿元地价款对应的契税2700万元(900000000×3%)。
      其次,A公司应于该项目竣工结算廉租房的建造支出具体金额确定之日起十日内,申报缴纳廉租房建设支出2.97亿元(3300×90000)应缴纳的契税817.43万元[297000000÷(1+9%)×3%]。
      2、增值税的处理:不征收增值税
      根据财税[2016]36号附件1:《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条第(二)项规定,单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让不动产视同销售不动产,但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。基于此规定,A公司项目内按开发住宅总建筑面积的15%配套建设一批单套面积在70㎡以下的房屋,并于建成后无偿移交给政府部门用于补充该市的廉租房房源,是向政府方管局捐赠廉租房是用于满足社会低收入者群体等社会公众为对象居住的社会公益事业的行为,不视同销售行为,不征收增值税。
      3、土地增值税的处理:不视同销售不征收土地增值税,但其成本、费用可以扣除。
      根据《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字〔1995〕48号)第四条规定的规定,A公司项目内建造的廉租房无偿移交给地方政府的行为属于财税字〔1995〕48号文件中“赠与”行为的第二种,因此不属于土地增值税的征税范围,更不应该确认收入,不征收土地增值税。同时,根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)第四条规定,A公司项目内建造无偿移交给地方政府的廉租房的成本费用可以在土地增值税前扣除。
      4、企业所得税的处理:,不视同销售征企业所得税,企业所得税税前可扣除建造成本
      根据《国税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》(国税发〔2009〕31号)第七条规定,企业将开发产品用于捐赠、赞助等行为,应视同销售,于开发产品所有权或使用权转移,或于实际取得利益权利时确认收入(或利润)的实现。基于此税法规定,房地产企业无偿赠送(移交)项目内建造的公共配套设施给地方政府视同销售征企业所得税的前提条件是:房地产企业无偿赠送(移交)项目内建造的公共配套设施在会计上必须作为开发产品单独核算成本。
      根据《国税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》(国税发〔2009〕31号)第十七条第一款和第三十条的规定,企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施,属于无偿赠与地方政府、公用事业单位的,可将其视为公共配套设施,其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本,应按建筑面积法进行分配。据此,房地产企业项目内建造的公共配套设施无偿移交给地方政府的,首先作为过渡性成本对象,归集土地征用费及拆迁补偿费、前期工程费、基础设施建设费、建筑安装工程费和开发间接费,然后按照建筑面积法分配到可售开发产品的成本项目“公共配套设施费”中。
      国税发〔2009〕31号第十八条企业在开发区内建造的邮电通讯、学校、医疗设施应单独核算成本,其中,由企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设,完工后有偿移交的,国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿可直接抵扣该项目的建造成本,抵扣后的差额应调整当期应纳税所得额。
      根据国税发〔2009〕31号文件的以上规定,因此,A公司项目内建造无偿移交给地方政府的廉租房,不属于开发产品,不视同销售缴纳企业所得税。A公司项目内建造无偿移交给地方政府的廉租房的其建造成本可以在项目内可售开发产品销售收入的企业所得税税前扣除。
      5、城镇土地使用税
      本案中,A公司建造并无偿移交的廉租房单套面积未超过50㎡,符合《国务院关于解决城市低收入家庭住房困难的若干意见》(国发〔2007〕24号)及《廉租住房保障办法》(建设部等9部委令第162号)的规定,可享受《财政部 国家税务总局关于廉租住房经济适用住房和住房租赁有关税收政策的通知》(财税〔2008〕24号)规定的“可按廉租住房建筑面积占总建筑面积的比例免征开发商应缴纳的城镇土地使用税”的免税待遇。
      6、印花税
      本案中,A公司建造并无偿移交的廉租房单套面积未超过50㎡,可享受财税〔2008〕24号文件规定的“可按廉租住房建筑面积占总建筑面积的比例免征开发商应缴纳的印花税”的免税待遇。
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