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财税[2008]121号-关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知

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    5 天前
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    [LV.10]以坛为家III

    发表于 2011-4-13 17:11:45 | 显示全部楼层 |阅读模式
    关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知

    【发布日期】:2010-12-13     【来源】:本站原创     【点击数】:177      【字体:小 大】  
    关于企业关联方利息支出税前扣除
    标准有关税收政策问题的通知
    财税[2008]121号

    各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅(局)、国家税务局、地方税务局,新疆生产建设兵团财务局:
        为规范企业利息支出税前扣除,加强企业所得税管理,根据《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称税法)第四十六条和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(国务院令第512号,以下简称实施条例)第一百一十九条的规定,现将企业接受关联方债权性投资利息支出税前扣除的政策问题通知如下:
      一、在计算应纳税所得额时,企业实际支付给关联方的利息支出,不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分,准予扣除,超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。
      企业实际支付给关联方的利息支出,除符合本通知第二条规定外,其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为:
      (一)金融企业,为5:1;
      (二)其他企业,为2:1。
      二、企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料,并证明相关交易活动符合独立交易原则的;或者该企业的实际税负不高于境内关联方的,其实际支付给境内关联方的利息支出,在计算应纳税所得额时准予扣除。
      三、企业同时从事金融业务和非金融业务,其实际支付给关联方的利息支出,应按照合理方法分开计算;没有按照合理方法分开计算的,一律按本通知第一条有关其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。
      四、企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。



                  财政部 国家税务总局
                  二OO八年九月十九日


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     楼主| 发表于 2011-4-13 17:14:31 | 显示全部楼层
    财税[2008]121号文政策解析
    需要关注的十三个关键词
    1、关联方
    实施条例第一百零九条: 企业所得税法第四十一条所称关联方,是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人:
    (一)在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系;
    (二)直接或者间接地同为第三者控制;
    (三)在利益上具有相关联的其他关系。
    2、不符合规定的利息收入
    这句话表达的意思好像有问题。
    表面意思:只对“不符合规定的利息收入”作出规定,应按照有关规定缴纳企业所得税,不管利息支出方能否得到抵扣。
    实际意思:不符合规定的利息收入都要缴纳企业所得税,符合规定的更要缴纳了。
    感觉是过分强调不符合规定的利息收入,忽略了符合规定的利息收入。
    3、独立交易原则
    实施条例第一百一十条 企业所得税法第四十一条所称独立交易原则,是指没有关联关系的交易各方,按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。
    4、境内关联方
    这里面重点强调了境内关联方,原因之一是境外的关联方实际税负实在是不好控制,所以突出了境内。
    5、实际税负
    实际税负是和名义税务相对应的,通常应当指企业实际负担的企业所得税所占收入的百分比,但是需要提出的是,由于增值税的原理,在所得税不变的前提下收入在一定程度上是可调的(平进平出),因此实际税负也是可调的。
    6、实际支付
    121文里面四次提到了实际支付这个词,实际上在实施条例里面也多次提到这个词。一定要注意。
    7、税法及其实施条例的有关规定
    实施条例第三十八条 企业在生产经营活动中发生的下列利息支出,准予扣除:
    (一)非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出;
    (二)非金融企业向非金融企业借款的利息支出,不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。
    8、金融企业
    参照《金融企业会计制度》的定义,中华人民共和国境内依法成立的各类金融企业,包括银行(含信用社,下同)、保险公司、证券公司、信托投资公司、期货公司、基金管理公司、租赁公司、财务公司等。
    9、权益性投资
    企业所得税法第四十六条所称权益性投资,是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息,投资人对企业净资产拥有所有权的投资。
    实施条例第一百一十九条按《条例》释义P370解释,权益性投资包括股本,资本公积,盈余公积,和未分配利润(引自网友rongjr)
    权益性融资为企业资产负债表上会计记录的所有者权益数额,当所得者权益小于实收资本与资本公积之和,则权益性融资为实收资本与资本公积之和;当实收资本与资本公积之和小于实收资本,则权益性融资为实收资本。(引自网友千里马)
    10、债权性投资
    实施条例第一百一十九条 企业所得税法第四十六条所称债权性投资,是指企业直接或者间接从关联方获得的,需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。
    企业间接从关联方获得的债权性投资,包括:
    (一)关联方通过无关联第三方提供的债权性投资;
    (二)无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资;
    (三)其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。
    11、金额基数的确定
    由于各金额是时点数,因此如何计算平均数也是一个问题。
    企业债资比例=年度各月平均债权性融资之和/年度各月平均权益性融资之和
    其中:
    各月平均债权性融资=(债权性融资的月初账面余额+月末账面余额)/2
    各月平均权益性融资=(权益性融资月初账面余额+月末账面余额)/2(引自网友千里马)
    12、比例
    对于企业存在多个或多笔借款利息的情况,以及企业存在关联性和非关联性借款利息的情况,如何适用?
    个人感觉应该是所有的债,非单笔。
    13、境外利息
    规定:“企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料,并证明相关交易活动符合独立交易原则的;或者该企业的实际税负不高于境内关联方的,其实际支付给境内关联方的利息支出,在计算应纳税所得额时准予扣除。”
    这句话有一个问题,对于“企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料,并证明相关交易活动符合独立交易原则的,其实际支付给境外关联方的利息支出”,如何扣除?   
    附:《中华人民共和国企业所得税法》第四十六条 企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出,不得在计算应纳税所得额时扣除。
     《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百一十九条 企业所得税法第四十六条所称债权性投资,是指企业直接或者间接从关联方获得的,需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。
      企业间接从关联方获得的债权性投资,包括:
      (一)关联方通过无关联第三方提供的债权性投资;
      (二)无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资;
      (三)其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。
      企业所得税法第四十六条所称权益性投资,是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息,投资人对企业净资产拥有所有权的投资。
      企业所得税法第四十六条所称标准,由国务院财政、税务主管部门另行规定。
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     楼主| 发表于 2012-5-28 15:24:27 | 显示全部楼层
    关联企业间借款利息涉税分析
    2008年9月19日财政部、国家税务总局联合下发《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税[2008]121号)文件,对2008年企业所得税法下的关联方企业间借款利息的扣除作出了明确的规定。
    最近,四川吉祥集团公司的财务总监张某打电话询问笔者,该集团下属的房地产公司2005年1月向下属的物业管理公司一笔3年期借款2000万元,年利率为10%,银行同期贷款利率为8%,2008年借款利息根据《企业会计准则第17号――借款费用》(财会[2006]3号)第四条:“ 企业发生的借款费用,可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的,应当予以资本化,计入相关资产成本;其他借款费用,应当在发生时根据其发生额确认为费用,计入当期损益。符合资本化条件的资产,是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。“全部确认为费用,计入当期损益。其物业管理公司享受西部大开发的税收优惠,企业所得税税率为15%,房地产公司的企业所得税税率为25%。房地产公司的注册资本为500万元。考虑到关联方借款的特殊性,此笔借款不完全符合独立交易原则。张总监询问关联方借款利息如何在企业所得税税前扣除?另外关联方借款还涉及哪些税种,如何计算。
    笔者查阅相关的文件,对关联企业借款的利息涉税情况分析如下:
    一、企业所得税:
    企业间借款利息,其计算因素主要是借款利率和借款金额。允许在企业所得税税前扣除的利息,税法对其利率和借款金额均有限制。
    (一)、在借款利率方面:根据《企业所得税法实施条例》(国务院令第512号)第三十八条第二款规定:“非金融企业向非金融企业借款的利息支出,不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分,准予扣除。”规定可知:
    房地产企业支付的利息只能按8%计算部分允许扣除,超过部分将不能在税前扣除。

    (二)、在借款金额方面:根据《企业所得税法》(主席令第63号)第四十六条:“ 企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出,不得在计算应纳税所得额时扣除。“和《企业所得税法实施条例》(国务院令第512号)第一百一十九条 企业所得税法第四十六条所称债权性投资,是指企业直接或者间接从关联方获得的,需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。企业所得税法第四十六条所称标准,由国务院财政、税务主管部门另行规定。”以及《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税[2008]121号)第一条:“在计算应纳税所得额时,企业实际支付给关联方的利息支出,不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分,准予扣除,超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。 企业实际支付给关联方的利息支出,除符合本通知第二条规定外,其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为:金融企业,为5:1;其他企业,为2:1。”和第二条:“企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料,并证明相关交易活动符合独立交易原则的;或者该企业的实际税负不高于境内关联方的,其实际支付给境内关联方的利息支出,在计算应纳税所得额时准予扣除。”规定可知:
    1、关联方企业全部借款金额相应的利息可税前扣除必须符合下列条件之一:
    (1)、企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料,并证明相关交易活动符合独立交易原则的。
    (2)、该企业的实际税负不高于境内关联方的。
    因为借入方房地产公司的实际税负25%高于关联方物业管理公司的15%,不符合上述第2条规定,另外该笔借款不符合独立交易原则,故房地产公司全部借款金额相应的利息不能税前扣除。
    2、该房地产公司不满足上述全部借款金额相应的利息可税前扣除规定的,房地产企业允许税前扣除的借款金额为注册资本(此处假设注册资本等于权益性投资)的2倍,即为1000万元,相应的税法上允许扣除的借款利息为80万元(=1000×8%)。

    (三)对于收取利息的物业管理公司而言,根据《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税[2008]121号)第四条、“企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。”规定须全额并入2008年应纳税所得额中纳税。  
    二、营业税
    收取利息营业税:根据《营业税问题解答(之一)》〔国税函发[1995]156号〕第十条:“问:非金融机构将资金提供给对方,并收取资金占用费,如企业与企业之间借用周转金而收取资金占用费,行政机关或企业主管部门将资金提供给所属单位或企业而收取资金占用费,农村合作基金将资金提供给农民而收取资金占用费等,应如何征收营业税?答:《营业税税目注释》规定,贷款属于“金融保险业”税目的征收范围,而贷款是指将资金贷与他人使用的行为。根据这一规定,不论金融机构还是其他单位,只要是发生将资金贷与他人使用的行为,均应视为发生贷款行为,按“金融保险业”税目征收营业税。”规定可知:
    上述物业管理公司收取的利息费用需缴纳营业税及附加为11万元[(200×5%×(1+10%)]。

    三、印花税
    借款合同营业税:根据《印花税暂行条例》(国务院令第11号)规定:借款合同的主体是银行及其他金融组织和借款人,不包括非金融组织之间相互借款。故此类借款合同不征印花税。

    四、土地增值税
    房地产公司支付借款利息涉及土地增值税税前扣除问题:根据《土地增值税暂行条例实施细则》(财法字[1995]6号)第七条:“条例第六条所列的计算增值额的扣除项目,具体为: 开发土地和新建房及配套设施的费用(以下简称房地产开发费用),是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。 财务费用中的利息支出,凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的,允许据实扣除,但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用,按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的百分之五以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的,房地产开发费用按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的百分之十以内计算扣除。”,房地产公司支付的利息不能提供金融机构证明的,只能按规定计算的金额之和的百分之十以内计算扣除,而不能按据实扣除。

    值得注意的是:由于《土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定的财务费用中的利息支出是包括计入开发成本中的利息支出。产生这个问题的原因是:当时由于行业会计制度刚刚建立,立法者对会计制度理解不深刻,因此实施细则实际上是认为所有的利息支出都计入财务费用了,而没有考虑过计入开发成本的那一部分。
    根据《土地增值税宣传提纲》(国税函发[1995]110号)第五条第三款:“开发土地和新建房及配套设施的费用(以下简称房地产开发费用)是指销售费用、管理费用、财务费用。根据新会计制度规定,与房地产开发有关的费用直接计入当年损益,不按房地产项目进行归集或分摊。为了便于计算操作,《细则》规定,财务费用中的利息支出,凡能够按转让房地产项目计算分摊,并提供金融机构证明的,允许据实扣除,但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额及房地产开发成本之和的5%以内予以扣除。凡不能提供金融机构证明的,利息不单独扣除,三项费用的扣除按取得土地使用权所支付的金额及房地产开发成本的10%以内计算扣除。”
    又据《土地增值税见证业务规则》(国税发[2007]132号文件)第三十五条第八款规定:“在计算加计扣除项目基数时,审核是否剔除了已计入开发成本的借款费用。在计算加计扣除项目基数时,要审核是否剔除了已计入开发成本的借款费用。”规定可知:计入开发成本的借款费用需要剔除单独计算。
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     楼主| 发表于 2012-5-28 15:25:00 | 显示全部楼层
    解读财税[2008]121号:关联方债权性投资利息的所得税处理
              随着中国经济的不断发展,尤其是对外开放的不断深入,中国加入WTO后与世界经济的接轨日益加深,外商来华直接投资日益增多,许多企业综合采用多种避税手段,以便最大限度地减少税收支出。“资本弱化”即为避税手段之一,资本弱化已经逐渐成为目前国际上一种普遍存在的避税方式,这在事实上削弱了国家的税基。因此,各国纷纷采取各种手段反对资本弱化,这就需要健全和完善一套科学合理的资本弱化税制才能在国际竞争中维护国家的税收主权和税收利益。
            “资本弱化”是指在企业的资本结构安排中债权资本大于股权资本的现象。企业资本是由权益资本和债务资本构成,但企业和企业的投资者为了最大化自身利益或其它目的,在融资和投资方式的选择上,降低股本的比重,提高贷款的比重从而造成企业负债与所有者权益的比率超过一定的限额。根据经济合作组织解释,企业权益资本与债务资本的比例应为1:1,当权益资本小于债务资本时,即为资本弱化。权益资本是所有者投入的资本,包括投入的资本金和由此形成的盈余公积和资本公积;债务资本就是从资本市场、金融机构及关联企业的融资。通俗的讲,“资本弱化”即是指企业通过加大借贷款(债权性投资)而减少股份性投资(权益性投资)比例的方式增加税前扣除,以降低企业税负的一种行为。由于各国税法中通常规定,债权资本所产生的利息可以在所得税前列支,而股息收入必须课税。因此不少企业把资本弱化作为有效的避税手段,以实现企业价值最大化。  
           “资本弱化”与一般的常规的避税方法相比具有隐蔽性更强、危害性更大的特点,因此,利用资本弱化避税问题,已经引起各国税务当局的密切关注。经济合作与发展组织(OECD)提倡采用两种方法对付资本弱化:“固定比率法”和“正常交易法”。“固定比率法”也称为安全港规则,即在税收上对债务资本和权益资本的比例进行限制,如果公司债务对股本的比率在税法规定的固定比率内,则债务的利息支出允许在税前扣除。如超过法定比率,则超过部分债务的利息支出不允许税前扣除。“正常交易法”即在决定贷款或募股资金的特征时,要看关联方的贷款条件是否与非关联方的贷款相同,如果不同,则关联方的贷款可能被视为隐蔽的募股,要按资本弱化法规处理对利息的征税。
            过去我国虽未用系统的手段来对付这种资本弱化,官方文件中也没有提及“资本弱化”的概念,但是在很多方面,我国已采取一些措施来防止资本弱化对我国税基的侵蚀。这些规定和措施包括:对关联方的规定;对外商投资企业实行资本金管理,如在合营企业的注册资本中,外国合营者的出资比例一般不得低于25%的规定;《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第55条对负债利息的相关规定等等。我国2007年制定的《企业所得税法》第四十六条增加了采用固定债务和权益比率法来防范资本弱化避税的内容,即对从关联方接受的债权性投资和权益性投资比例进行了限定,并在《企业所得税法实施条例》中对债权性投资和权益性投资的具体范围进行了明确。
             2008年9月19日,财政部和国家税务总局出台了《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税[2008]121号,以下简称121号文件),对《企业所得税法》第四十六条及《企业所得税法实施条例》第一百一十九条的未尽事宜进行了明确规定。至此,备受关注的关联企业间债权性融资利息税务处理问题有了进一步的操作依据。               


          下面就结合121号文件,对关联企业间债权性投资利息的税务处理进行解读和分析。
         一、明确“债权性投资”和“权益性投资”的概念,以确定其范围
            《企业所得税法实施条例》第一百一十九条对债权性投资和权益性投资做了较原则和宽泛的定义,但同时对企业从关联方接受债权性投资和权益性投资的方式进行了明确。根据该条规定,从关联方获得的债权性投资是指企业从关联方获得的需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有利息性质的方式予以补偿的融资。如购买企业债券。从获得方式上,债权性投资既包括直接从关联方获得的债权性投资,又包括间接从关联方接受的债权性投资。其中间接从关联方获得的债权性投资包括:

          (一)关联方通过无关联方第三方提供的债权性投资。
          (二)无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资。
          (三)其他间接从关联方获得的具有债务实质的债权性投资。需要提醒企业关注的是,因金融工具日益繁多,实施条例无法对债权性投资的进行具体细致的界定,因此企业应更关注投资的实质。债权性投资不仅仅包括贷款和债券等传统方式,融资租赁、补偿贸易、背靠背贷款或者委托贷款等各种具有负债实质的投资也应被认定为债权性融资。
            权益性投资,是指企业接受的不需要支付偿还本金和支付利息,投资人对企业净资产拥有所有权的投资。本条采用的是会计准则中的定义,其范围包括投资人对企业投入资本以及形成的资本公积金、盈余公积和未分配利润等。权益性投资反映的是所有者对企业资产的剩余索取权,是企业资产中扣除负债后应由所有者享有的部分,反映所有者投入资本的保值增值情况。
           二、对债权性投资所产生的利息在税前扣除方面的分析
           《企业所得税法》第四十六条规定:企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出,不得在计算应纳税所得额时扣除。
            《企业所得税法实施条例》第一百一十九条规定:企业所得税法第四十六条所称标准,由国务院财政、税务主管部门另行规定。
            121号文规定:
       一、在计算应纳税所得额时,企业实际支付给关联方的利息支出,不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分,准予扣除,超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。

      企业实际支付给关联方的利息支出,除符合本通知第二条规定外,其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为:
      (一)金融企业,为5:1;
      (二)其他企业,为2:1。

      二、企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料,并证明相关交易活动符合独立交易原则的;或者该企业的实际税负不高于境内关联方的,其实际支付给境内关联方的利息支出,在计算应纳税所得额时准予扣除。

      对上述文件的规定,可能会出现不同的理解,也会让人产生这样的疑问,企业发生关联借款利息支出,其扣除是否必须受债资比例5:1或2:1的比例限制?如果121号文件的第二条单独成立的话,也就是说满足第二条规定的条件就可以不受第一条规定的债资比例的限制,那么该文件规定是否与税法的规定相冲突呢?因为《企业所得税法》第四十六条规定:“企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出,不得在计算应纳税所得额时扣除。”是否可以这样理解,企业接受关联方的债权性投资能够满足第二条规定条件的同时还要满足债资比例的限制条件?

      笔者理解,根据121号文件的规定,对符合第二条规定情形即:符合独立交易原则或者支付企业的实际税负不高于境内关联方的,可以不受第一条规定比例的限制,企业发生关联借款利息支出,其扣除不是必须受5:1或2:1的比例限制。这与税法的立法本意没有背离,税法第四十六条规定的防范资本弱化的条款属于国际上通用的“固定债务和股本比率法”,但对符合“正常交易原则”的情况是可以不受比例限制的。另外,如果受资企业的实际税负不高于境内关联方的情形下是不会产生资本弱化的结果的,所以也被排除在外。因此,121号文件中的第二条是可以单独适用的,不受第一条规定的债资比例的限制。

      由此我们可以得出这样的结论,企业接受关联方的全部债权性投资的利息支出准予税前列支的条件有三个:其一、债资比例不超过规定比例且不超过按税法及其实施条例有关规定计算的部分。其二、企业能按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料,并证明相关交易活动符合独立交易原则的;其三、受资企业的实际税负不高于境内关联方。进一步理解如下:
      (一)如果企业接受的债权性投资与权益性投资的比例超过了121号文件的规定,则比例内债权性投资的利息支出准予税前扣除,超过部分的利息支出须做纳税调整,在计算发生当期和以后年度的应纳税所得额时均不得扣除。

      对121号文件规定的比例,直观的感觉是扩大了,金融企业是5:1,其他企业是2:1,那么是不是如我们想象的那样扩大了呢?

      其实不然,我们对比分析一下。根据原外资所得税法的规定,外资企业与关联企业之间融资所支付或者收取的利息,超过或者低于没有关联关系所能同意的数额,或者其利率超过或者低于同类业务的正常利率的,当地税务机关可以参照正常利率进行调整。而内资企业则要严格遵守《企业所得税税前扣除办法》(国税发[2000]84号)第三十六条规定的“从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%的,超过部分的利息支出,不得在税前扣除。”

      简单的想原内资企业法的规定比例是0.5:1,现在的规定其他企业的比例是2:1,但这绝不是简单的扩大了四倍的问题。

      举个例子说明一下,如A、B两股东共同出资成立了企业C,三方均为内资非金融企业,其中A企业出资200万元,B企业出资800万元,注册资本为1000万元,C企业分别向A、B企业借款。那么根据原国税发[2000]84号的规定,C企业可以在税前扣除的A、B关联企业借款利息本金的限额均是500(1000×50%)万元,而根据121号文件的规定,C企业可以在税前扣除的A关联企业借款利息本金的限额是400(200×2)万元,C企业可以在税前扣除的B关联企业借款利息本金的限额是1600(800×2)万元,因此,C企业在新法实施前后可以扣除的债资比例不能简单的看比例是否扩大了,还要看基数的不同。

      因此,A、B企业在新法实施前后可以扣除的债资比例不能简单的看比例是否扩大了,还要看基数的不同。  


      这里还有一个问题,债权性投资与权益性投资比例该如何确定?分子分母的值是按某时点确定还是某时段确定?如是后者,是加权平均值还是简单平均值?时段应为多长,是一个月还是一年?

      这个问题在之前的《企业所得税税前扣除办法》(国税发[2000]84号)第三十六条规定的“纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%的,超过部分的利息支出,不得在税前扣除”中也是没有明确规定的。中国税网认为,对债权性投资与权益性投资比例通常的做法是,在年度确认时,分子用每个月债权性投资的加权平均值相加后除以12来计算,而分母的计算也是同样的道理。

      这里还要注意一点,企业同时从事金融业务和非金融业务,其实际支付给关联方的利息支出,应按照合理方法分开计算;没有按照合理方法分开计算的,一律按其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。

      (二)第二个条件所说的按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料,这一点还要等新的规定出台后才能明确是哪些必备的资料。
      相关交易活动符合独立交易原则,《企业所得税法实施条例》第一百一十条有明确的界定:企业所得税法第四十一条所称独立交易原则,是指没有关联关系的交易各方,按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。目前要建议企业的是,最好事先提请税务机关对关联企业间业务往来达成预约定价安排,以避免业务发生后产生不同的意见分歧。


      (三)第三个条件中的实际税负是最不好理解的,是企业的全部税负还是仅指企业所得税税负?是按名义税率还是实际征收率确定?分子分母都是指什么?
      在这个问题上,针对企业所得税法的规定,可以确定的是指企业所得税的税负而不是全部税负。因存在优惠税率、减免税、投资抵免、再投资退税、所得税返还等原因,企业的实际税负并不等同于企业法定税率。分子好理解,必定是指实际缴纳的企业所得税额。但分母是指会计利润还是指应纳税所得额,或是其他的什么概念呢?在这一点上还是要由财政部、国家税务总局出台新的规定来明确。

      (四)无论是哪一种条件,上述可以在税前列支的关联企业间的利息支出都要符合《企业所得税法实施条例》第三十八条第二款规定:企业在生产经营活动中发生的下列利息支出,准予扣除:非金融企业向非金融企业借款的利息支出,不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。

      三、企业在执行政策时应如何把握以下六点:
      一是注意适用对象。该政策是专门针对关联企业间的融资行为而出台的政策,如果借款企业间不存在关联关系是不能适用这一政策的。

      二是由于关联方投入资金项目规范为债权性投资和权益性投资两类;从关联方取得的债权性投资细分为直接投资和间接投资,不再限于直接投资。

      三是注意利率问题。对外资企业而言,《企业所得税法》取消了利息支出需经当地税务机关审核同意的规定,只要不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分,企业即可自行申报扣除。需要纳税人在计算扣除时注意的是,金融机构同类同期贷款利率包括中国人民银行规定的基准利率和浮动利率,不能仅考虑基准利率,而忽略了浮动利率,导致少扣除利息支出。

      四是注意核算问题。根据121号文件的规定,企业同时从事金融业务和非金融业务,其实际支付给关联方的利息支出,应按照合理方法分开计算;没有按照合理方法分开计算的,一律按其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。

      五是121号文件对取得利息的一方也强调,企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。“

      六是121号文件的执行时间问题。法的时间效力,指法何时生效、何时终止效力以及法对其生效以前的事件和行为有无溯及力。从行为规范上来讲,法的生效时间是这样的:(1)自法律公布之日起生效;(2)由该法律规定具体生效时间;(3)规定法律公布后符合一定条件时生效。121号文件中没有明确规定该文件的执行时间,但我们认为文件的执行时间应与企业所得税法的实施时间一致,即:2008年1月1日。

      四、举例说明关联方借款税前扣除利息计算
      A公司、B公司和C公司于2008年1月共投资1000万元设立D公司。A公司权益性投资200万元,占20%股份;B公司权益性投资200万元,占20%股份;C公司权益性投资600万元,占60%的股份。2008年1月,D公司以10%年利率从A公司借款500万元,以9%年利率从B公司借款600万元,以7%年利率向C公司借款600万元。假设A、B、C、D公司均为非金融企业;银行同期贷款利率为8%;D公司实际税负高于A公司,且D公司无法提供资料证明其借款活动符合独立交易原则;B公司可以提供税法规定的相关资料以证明其符合独立交易原则;D公司实际税负不高于C公司;

      根据企业所得税法及其实施条例、121号文件的规定,现计算如下:
      1、对A公司支付的利息
      由于D公司实际税负高于A公司,且D公司无法提供资料证明其借款活动符合独立交易原则,D公司实际支付给A公司的利息支出,不超过121号文件规定的债资比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分,准予扣除,超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。D公司接受A公司的债权性投资和权益性投资分别为500万元和200万元,其比例为2.5:1,高于规定的2:1,并且其约定利率10%高于金融机构同期贷款利率8%,故A公司借款利息不能全额税前扣除。其可税前扣除的借款额为200×2=400万元,利息额为400×8%=32万元。08年共支付A公司利息500×10%=50万元,可税前扣除32万元,其余18万元应作在2008年作纳税调整,且在以后年度也不可扣除。

      2、对B公司支付的利息
      D公司接受B公司的债权性投资可以提供税法规定的相关资料以证明其符合独立交易原则,可以不看债资比例的规定,但其约定利率9%高于金融机构同期贷款利率8%,故B公司借款利息600×9%=54万元不能全额在税前扣除,其与金融机构同期贷款利率相关的部分600×(9%-8%)=6万元要作纳税调整。

      3、对C公司支付的利息
      D公司实际税负不高于B公司,也可以不看债资比例的规定,其约定年利率7%低于金融机构同期贷款利率,故C公司借款利息600×7%=42万元可以全额在税前扣除。

      4、A、B、C公司的利息收入
      A公司自D公司取得的利息收入50万元、B公司自D公司取得的利息收入54万元、C公司自D公司取得的利息收入42万元,因企业所得税法和实施条例中没有相关税收优惠政策的规定,故均应并入应纳税所得额计算缴纳企业所得税。
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     楼主| 发表于 2012-5-28 15:28:22 | 显示全部楼层
     问题内容:
      财税[2008]121号第二条规定:“企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料,并证明相关交易活动符合独立交易原则的;或者该企业的实际税负不高于境内关联方的,其实际支付给境内关联方的利息支出,在计算应纳税所得额时准予扣除”。
          其中所说的企业的实际税负是怎么算的?是指当年度纳税调整并已扣除关联方的利息支出后的应纳税所得额乘以税率(25%)计算的实际应缴纳的所得税额除以营业收入这样一个税负率?还是未扣除利息支出的应纳所得税额除以营业收入?或者实际税负具体又指的什么?

      回复意见:
      您好:
      您在我们网站上提交的纳税咨询问题收悉,现针对您所提供的信息简要回复如下:
      首先关联企业之间融资利息,必须符合税法实施细则有关规定。
      其次,实际税负的比较,是指同期关联企业双方税收负担的比较。由于当前我国企业所得税设定了许多地区优惠税率,定期减免税等,为防止关联企业借融资转移利润,减少税负。所以,财税[2008]121号文件做出了限定。

      上述回复仅供参考。有关具体办理程序方面的事宜请直接向您的主管或所在地税务机关咨询。

      欢迎您再次提问。
    国家税务总局
    2010/10/18
    附:《中华人民共和国企业所得税法》第四十六条
          企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出,不得在计算应纳税所得额时扣除。
      《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百一十九条 企业所得税法第四十六条所称债权性投资,是指企业直接或者间接从关联方获得的,需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。

      企业间接从关联方获得的债权性投资,包括:
      (一)关联方通过无关联第三方提供的债权性投资;
      (二)无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资;
      (三)其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。

      企业所得税法第四十六条所称权益性投资,是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息,投资人对企业净资产拥有所有权的投资。

      企业所得税法第四十六条所称标准,由国务院财政、税务主管部门另行规定。
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     楼主| 发表于 2012-5-28 15:29:06 | 显示全部楼层
    相关法规解读信息-044、关于财税[2008]121号相关问题的解读


    有关防范资本弱化和关联企业之间利息处理的解读综合比较


    解读财税[2008]121号:防范资本弱化新规定新在哪里
    2008-11-28


    财政部、国家税务总局发布了《财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税[2008]121号),旨在防范企业通过资本弱化的手段避税,比较过去的资本弱化防范的一些规定,财税[2008]121号的变化主要体现在如下方面:提高了“债务/股本比”。新规定中“债务/股本比”一般企业为2∶1,相对于《企业所得税税前扣除办法》(国税发[2004]80号)规定的“纳税人从关联方的借款金额超过其注册资本50%的(即1∶2)”有明显的提高。
    增加了“例外性条款”。对于境内企业的关联企业借贷,引入了“例外性条款”,即符合一定的条件,可不受相关“债务/权益比”的限制,相对于过去的规定在消除双重征税影响上,走出一大步,鼓励企业间合理的资金融通。
    加大了资本弱化惩罚力度。对于资本弱化惩罚包括两方面:作为支付利息的一方面,超过标准的部分,不得在发生当期和以后年度扣除;对收取利息一方要求全额纳税。取消了对一方调整另一方可以相应调整的规定,对资本弱化进行重复征税,加大了惩罚力度。
    强化了“资料提供”。一方面按照企业所得税法规定,企业对于关联方资金融通,包括关联方借贷,年度所得税申报时,应报送相关资料;另一方面企业豁免“资本弱化”调整,需要准备相关资料。

    资本弱化防范规定的完善,对企业而言,应关注以下方面:
    注意适用对象。该政策是专门针对关联企业间的融资行为而出台的政策,如果借款企业间不存在关联关系是不能适用这一政策的。
    厘清债权性投资。债权性投资不仅仅包括贷款和债券等传统方式,融资租赁、补偿贸易、背靠背贷款或者委托贷款等各种具有负债实质的投资也应被认定为债权性融资。企业应厘清来自于关联方的债权投资,测算“债务/股本比”,对关联方的利息支出是否纳入调整范围。
    兼营金融业务的核算。企业同时从事金融业务和非金融业务,其实际支付给关联方的利息支出,应按照合理方法分开计算;没有按照合理方法分开计算的,一律按其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。
    准备资料。对于支付给境内关联方利息支出,在符合一定条件下,可以豁免资本弱化调整,企业应对照规定着手资料准备。
    规范外债登记。对于境内企业向境外之外支付的利息支出,一方面受企业所得税法规定的限制,另一方面其借款受到外债管理规定的管制,企业应注意外债申报。
    执行时间和追溯调整。但对于特别纳税调整,《企业所得税法实施条例》第一百二十三条“税务机关根据本条例规定作出的纳税调整,可以向以前纳税年度追溯,但最长不得超过10年。”
    121号文件中没有明确规定该文件的执行时间,笔者认为对2008年1月1日后发生对关联企业利息支出调整适用新规定,对于以前的利息支出是否受追溯调整还有待后续文件明确。

    《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税[2008]121号)文件,对“资本弱化”防范相关规定有以下几个要点:

      1.关联方

      必须是对关联方借贷产生的借款利息支出,才能适用上述调整规定。

      2.实际支付

      对于利息支出如未实际支付,视为未实际发生,不得税前扣除。因此对关联企业支付的利息支出调整,强调在实际支付时。

      3.债权性投资

      从获得方式上,债权性投资既包括直接从关联方获得的债权性投资,又包括间接从关联方接受的债权性投资。因金融工具日益繁多,实施条例无法对债权性投资进行具体细致的界定,因此企业应更关注投资的实质。

      4.权益性投资

      该定义采用的是会计准则中的定义,其范围包括投资人对企业投入资本以及形成的资本公积金、盈余公积和未分配利润等。

      5.利息支出

      该文中并没有对利息支出作出定义,考虑到负债实质的债权性投资对应的利息性支出形式和类型多样化,税法有必要给出一个指导性的定义。

      6.规定标准

      该文规定,企业实际支付给关联方的利息支出,除符合规定外,其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为:金融企业是5∶1;其他企业是2∶1.对于兼业的处理,文件强调要分开计算。

      7.税法及其实施条例有关规定

      税法及其实施条例有关规定主要是指向关联方支付利息应符合税前扣除的一般性规定,以及关于借款费用的特别规定,还包括其他规定,其中借款费用的特别规定包括:借款费用的资本化和借款的利率水平。

      8.超过部分

      对关联企业支付利息支出的调整局限于超过比例的部分,未超过部分准予据实扣除。其中不得扣除利息支出=年度应付关联方利息×(1-标准比例/企业债资比例)

      9.不得在发生当期和以后年度扣除

    不得在发生当期和以后年度扣除,主要针对借款费用存在费用化和资本化的问题,其中费用化的不得在当期扣除,资本化通过折旧或摊销的方式也不准在以后年度扣除。

    解读财税[2008]121号:关联企业利息支出税前扣除政策
    2008-11-10

    关联企业之间借款的利息支出如何税前扣除,一直是纳税人普遍关注的问题。近日,财政部和国家税务总局就贯彻实施新企业所得税发下发了《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税[2008]121号),本文就文件中的几个政策问题进行解析。
    一、税前列支的借款金额比例是否增加了。原内资企业所得税法(国税发[2000]84号)规定,纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%的,超过部分的利息支出,不得在税前扣除。假如A公司注册资本为1000万元,则A公司从所有关联方借款累计金额超过500万元部分的利息支出,无论借款利息是否符合税法规定的利率标准,都不得在税前扣除。而新的文件(财税[2008]121号)第一条第二款规定:企业实际支付给关联方的利息支出,除符合本通知第二条规定外(第二条规定在下文解释),其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为:金融企业,为5:1;其他企业,为2:1。也就是说,非金融企业接受的需要支付利息的关联方债权性投资,只要不超过企业本身的权益性投资的2倍,其支付给关联企业的的利息支出可以按规定税前扣除。假设A公司注册资本为1000万元,无其他公积金和未分配利润,则A公司可以接受关联方债权性投资为2000万元,比原来的50%增加了4倍,其符合规定的利息支出可以税前扣除。
    二、符合独立交易原则的关联方借款是否受比例限制。新文件第一条规定了金融企业和非金融企业从关联方借款的比例,但第二条规定:企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料,并证明相关交易活动符合独立交易原则的;或者该企业的实际税负不高于境内关联方的,其实际支付给境内关联方的利息支出,在计算应纳税所得额时准予扣除。对于第二条规定,有的认为也应该受第一条规定的比例限制,原因是为了防止支付利息的企业无限制的支付利息,从而抵消企业利润,造成少缴纳所得税的现象,也就是防止资本弱化。本文则认为,文件的本意是,企业从关联方取得的债权性投资,只要符合第二条规定,是不受第一条比例限制的。《中华人民共和国企业所得税法》第四十一条规定,企业与其关联方之间的业务往来,不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整。也就是说,关联方之间的借款,无论是否在比例之内,都要符合独立交易原则。符合独立交易原则的,则不需要进行纳税调整。从另一个方面理解,在企业正常经营需要借款的情况下,不一定非要规定企业只能从非关联方借款,应该也可以从关联方借款,但只要符合独立交易原则。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百一十条规定,企业所得税法第四十一条所称独立交易原则,是指没有关联关系的交易各方,按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。如果企业在不需要借款的情况下,也向关联方借款以此转移利润,则不符合营业常规,不符合独立交易原则,其借款利息支出同样不得税前扣除。
    三、实际税负是否按实际执行税率判断。新文件第二条规定“或者该企业的实际税负不高于境内关联方的,其实际支付给境内关联方的利息支出,在计算应纳税所得额时准予扣除。”也就是说,不符合独立交易原则的关联方借款利息支出,只要支付方企业的实际税负低于境内关联方的,其利息支出也不受比例限制,其实际支付给境内关联方的利息支出,在计算应纳税所得额时准予扣除。一般来说,企业不会这样处理的,因为低税负企业将利息支付给高税负的企业,则高税负的企业要比低税负的企业多纳税。实际税负即是单位在经营过程当中实际交纳的税金与收入之比,它不是指理论税负或名义执行税率的高低。如对于税率高的企业,在亏损的情况下,则实际不需要缴纳企业所得税,其实际税负就低;而税率低的企业,在盈利时期其所得税税负就高于高税率的亏损的企业。
    四、以什么合理方法分开计算利息支出。新文件第三条规定,企业同时从事金融业务和非金融业务,其实际支付给关联方的利息支出,应按照合理方法分开计算;没有按照合理方法分开计算的,一律按本通知第一条有关其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。文件第一条对从事金融业务的企业的关联方债权性投资与权益性投资比例确定为5:1,但是如果企业不仅仅从事金融业务,其从事其他业务的部分显然不能按5:1确定债权性投资金额。据此分析,合理方法应该是合理划分企业金融业务与非金融业务比重的方法。
    此外,文件第四条规定,企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。这是对利息收入关联方来说的,无论利息支付方支付的利息是否符合比例,是否符合独立交易原则,是否符合税法规定的利率水平及范围,利息收入关联方都要按其实际取得的收入按税法规定缴纳所得税。
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     楼主| 发表于 2012-5-28 15:29:52 | 显示全部楼层
    国家税务总局关于印发《特别纳税调整实施办法(试行)》的通知   
    国税发〔2009〕2号

    第九章  资本弱化管理
    第八十五条 所得税法第四十六条所称不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出应按以下公式计算: 
      不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×(1-标准比例/关联债资比例)
      其中:
      标准比例是指《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税〔2008〕121号)规定的比例。
      关联债资比例是指根据所得税法第四十六条及所得税法实施条例第一百一十九的规定,企业从其全部关联方接受的债权性投资(以下简称关联债权投资)占企业接受的权益性投资(以下简称权益投资)的比例,关联债权投资包括关联方以各种形式提供担保的债权性投资。
      第八十六条 关联债资比例的具体计算方法如下:
      关联债资比例=年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和
      其中:
      各月平均关联债权投资=(关联债权投资月初账面余额+月末账面余额)/2 
    各月平均权益投资=(权益投资月初账面余额+月末账面余额)/2
      权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。如果所有者权益小于实收资本(股本)与资本公积之和,则权益投资为实收资本(股本)与资本公积之和;如果实收资本(股本)与资本公积之和小于实收资本(股本)金额,则权益投资为实收资本(股本)金额。
      第八十七条  所得税法第四十六条所称的利息支出包括直接或间接关联债权投资实际支付的利息、担保费、抵押费和其他具有利息性质的费用。
      第八十八条 所得税法第四十六条规定不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出,不得结转到以后纳税年度;应按照实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例,在各关联方之间进行分配,其中,分配给实际税负高于企业的境内关联方的利息准予扣除;直接或间接实际支付给境外关联方的利息应视同分配的股息,按照股息和利息分别适用的所得税税率差补征企业所得税,如已扣缴的所得税税款多于按股息计算应征所得税税款,多出的部分不予退税。
      第八十九条  企业关联债资比例超过标准比例的利息支出,如要在计算应纳税所得额时扣除,除遵照本办法第三章规定外,还应准备、保存、并按税务机关要求提供以下同期资料,证明关联债权投资金额、利率、期限、融资条件以及债资比例等均符合独立交易原则:
      (一)企业偿债能力和举债能力分析;
      (二)企业集团举债能力及融资结构情况分析;
      (三)企业注册资本等权益投资的变动情况说明;
       (四)关联债权投资的性质、目的及取得时的市场状况; (五)关联债权投资的货币种类、金额、利率、期限及融资条件;
       (六)企业提供的抵押品情况及条件;
       (七)担保人状况及担保条件;
       (八)同类同期贷款的利率情况及融资条件;
       (九)可转换公司债券的转换条件;
       (十)其他能够证明符合独立交易原则的资料。
      第九十条 企业未按规定准备、保存和提供同期资料证明关联债权投资金额、利率、期限、融资条件以及债资比例等符合独立交易原则的,其超过标准比例的关联方利息支出,不得在计算应纳税所得额时扣除。
      第九十一条 本章所称“实际支付利息”是指企业按照权责发生制原则计入相关成本、费用的利息。
      企业实际支付关联方利息存在转让定价问题的,税务机关应首先按照本办法第五章的有关规定实施转让定价调查调整。
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     楼主| 发表于 2012-5-28 16:28:19 | 显示全部楼层
    问:我公司为私营企业,注册资金100万元。2009年度因资金紧张,向本公司法人代表的妻子借款300万元,并按照合同约定支付利息。请问,公司支付的这部分借款利息费用能否税前扣除?

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     楼主| 发表于 2012-5-28 16:29:45 | 显示全部楼层
    详解关联方利息支出扣除标准  

       
      9月19日,财政部和国家税务总局出台了财税〔2008〕121号《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(以下简称121号文件),对《企业所得税法》第四十六条及《企业所得税法实施条例》第一百一十九条的未尽事宜进行了明确规定。  
      《企业所得税法实施条例》第一百一十九条对债权性投资和权益性投资做了定义,债权性投资是指直接或间接从关联方获得的,需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息的方式予以补偿的融资。其中企业间接从关联方获得的债权性投资包括:关联方通过无关联方第三方提供的债权性投资,无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资,其他间接从关联方获得的具有债务实质的债权性投资。  
      权益性投资,是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息,投资人对企业净资产拥有所有权的投资。这个定义也是会计准则中的定义,其范围包括投资人对企业投入资本以及形成的资本公积金、盈余公积和未分配利润等。权益性投资反映的是所有者对企业资产的剩余索取权,是企业资产中扣除负债后应由所有者享有的部分,反映所有者投入资本的保值增值情况。  
      《企业所得税法》第四十六条规定,企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出,不得在计算应纳税所得额时扣除。《企业所得税法实施条例》第一百一十九条规定,企业所得税法第四十六条所称标准,由国务院财政、税务主管部门另行规定。  

      对此,121号文件予以明确的内容有:  
      第一,在计算应纳税所得额时,企业实际支付给关联方的利息支出,不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分,准予扣除,超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。企业实际支付给关联方的利息支出,除符合本通知第二条规定外,其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为:金融企业,为5∶1;其他企业,为2∶1。  
      第二,企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料,并证明相关交易活动符合独立交易原则的;或者该企业的实际税负不高于境内关联方的,其实际支付给境内关联方的利息支出,在计算应纳税所得额时准予扣除。  
      根据121号文件的规定,对符合第二条规定情形即∶符合独立交易原则或者支付企业的实际税负不高于境内关联方的,可以不受第一条规定比例的限制,企业发生关联借款利息支出,其扣除不是必须受5∶1或2∶1的比例限制。这与税法的立法本意没有背离,税法第四十六条规定的防范资本弱化的条款属于国际上通用的固定债务和股本比率法,但对符合“正常交易原则”的情况是可以不受比例限制的。另外,如果受资企业的实际税负不高于境内关联方的情形下是不会产生资本弱化的结果的,所以也被排除在外。因此,121号文件中的第二条是可以单独适用的,不受第一条规定的债资比例的限制。  
      由此,企业接受关联方的全部债权性投资的利息支出准予税前列支的条件有三个:其一,债资比例不超过规定比例且不超过按税法及其实施条例有关规定计算的部分。其二,企业能按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料,并证明相关交易活动符合独立交易原则的;其三,受资企业的实际税负不高于境内关联方的。  
      第一个条件,如果企业接受的债权性投资与权益性投资的比例超过了121号文件的规定,则比例内债权性投资的利息支出准予税前扣除,超过部分的利息支出须作纳税调整,在计算发生当期和以后年度的应纳税所得额时均不得扣除。  
      对121号文件规定的比例,与原税法规定相比感觉是扩大了,其实不然,根据原外资企业所得税法的规定,外资企业与关联企业之间融资所支付或者收取的利息,超过或者低于没有关联关系所能同意的数额,或者其利率超过或者低于同类业务的正常利率的,当地税务机关可以参照正常利率进行调整。而内资企业则要严格遵守《企业所得税税前扣除办法》(国税发〔2000〕84号)第三十六条规定的“从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%的,超过部分的利息支出,不得在税前扣除”。  
      原内资企业法的规定比例是0.5∶1,现在的规定其他企业的比例是2∶1,但这绝不是简单地扩大了4倍的问题。比如A、B两股东共同出资成立了企业C,三方均为内资非金融企业,其中A企业出资200万元,B企业出资800万元,注册资本为1000万元,C企业分别向A、B企业借款,那么根据原国税发〔2000〕84号文件的规定,A、B企业可以在税前扣除的关联企业借款利息本金的限额均是500(1000×50%)万元,而根据121号文件的规定,向A企业借款可以在税前扣除的关联企业借款利息本金的限额是400(200×2)万元,向B企业借款可以在税前扣除的关联企业借款利息本金的限额是1600(800×2)万元。因此,C企业在新法实施前后可以扣除的债资比例不能简单地看比例是否扩大了,还要看基数的不同。  
      债权性投资与权益性投资比例该如何确定?分子分母的值是按某时点确定还是某时段确定?如是后者,是加权平均值还是简单平均值?时段应为多长,是一个月还是一年?对债权性投资与权益性投资比例通常的做法是采取月年度平均法,即在年度确认时,分子用每个月债权性投资的加权平均值相加后除以12来计算,而分母的计算也同样。  
      如果企业同时从事金融业务和非金融业务,其实际支付给关联方的利息支出,应按照合理方法分开计算;没有按照合理方法分开计算的,一律按其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。  
      第二个条件所说的按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料,这一点还要等新的规定出台后才能明确是哪些必备的资料。相关交易活动符合独立交易原则,《企业所得税法实施条例》第一百一十条有明确的界定,企业所得税法第四十一条所称独立交易原则,是指没有关联关系的交易各方,按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。目前要建议企业的是,最好事先提请税务机关对关联企业间业务往来达成预约定价安排,以避免业务发生后产生不同的意见分歧。  
      第三个条件中的实际税负是指企业的全部税负还是仅指企业所得税税负?是按名义税率还是实际征收率确定?分子分母都是指什么?在这个问题上,针对企业所得税法的规定,可以确定的是指企业所得税的税负而不是全部税负。因存在优惠税率、减免税、投资抵免、再投资退税、所得税返还等原因,企业的实际税负并不等同于企业法定税率。分子好理解,必定是指实际缴纳的企业所得税额。但分母是指会计利润还是指应纳税所得额,或是其他的什么概念呢?在这一点上还是要由财政部、国家税务总局出台新的规定来明确。  
      无论是哪一种条件,上述可以在税前列支的关联企业间的利息支出都要符合《企业所得税法实施条例》第三十八条第二款规定,企业在生产经营活动中发生的下列利息支出,准予扣除:非金融企业向非金融企业借款的利息支出,不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。  

      企业在掌握121号文件政策要点时,需要注意:  
      一是注意适用对象。该政策是专门针对关联企业间的融资行为而出台的政策,如果借款企业间不存在关联关系是不能适用这一政策的。二是由于关联方投入资金项目规范为债权性投资和权益性投资两类;从关联方取得的债权性投资细分为直接投资和间接投资,不再限于直接投资。三是注意利率问题。对外资企业而言,《企业所得税法》取消了利息支出须经当地税务机关审核同意的规定,只要不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分,企业即可自行申报扣除。需要纳税人在计算扣除时注意的是,金融机构同类同期贷款利率包括中国人民银行规定的基准利率和浮动利率,不能仅考虑基准利率,而忽略了浮动利率,导致少扣除利息支出。四是注意核算问题。根据121号文件的规定,企业同时从事金融业务和非金融业务,其实际支付给关联方的利息支出,应按照合理方法分开计算;没有按照合理方法分开计算的,一律按其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。(作者:何晓霞)  
    文章来源:中国税务报
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     楼主| 发表于 2012-6-5 08:11:12 | 显示全部楼层
    什么是关联方(关联关系)?关联关系如何判定?
    http://www.dc81.com/read-htm-tid-1315.html
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